Informativa per la clientela

Informativa n. 38
del 21 settembre 2011

La “manovra di Ferragosto” (DL 13.8.2011 n. 138 convertito nella L. 14.9.2011 n. 148) - Novità in materia di reati tributari

INDICE

1 Premessa	2
2 Operatività delle nuove disposizioni	2
3 Abbassamento delle soglie di punibilità	2
3.1 Dichiarazione fraduolenta mediante altri artifici	2
3.2 Dichiarazione infedele	3
3.3 Omessa dichiarazione	3
4 Ipotesi attenuate	3
4.1 Utilizzazione in dichiarazione di fatture false	3
4.2 Emissione di fatture false	4
5 Circostanza attenuante e patteggiamento	4
6 Sospensione condizionale della pena	4
7 Termini di prescrizione	5

1 premessa
Il DL 13.8.2011 n. 138 (c.d. “manovra di Ferragosto”), entrato in vigore il 13.8.2011, è stato convertito nella L. 14.9.2011 n. 148, entrata in vigore il 17.9.2011.

In sede di conversione sono state apportate rilevanti modifiche alla disciplina dei reati tributari.
In particolare, le novità introdotte determinano:
•	l’irrigidimento delle soglie di punibilità delle c.d. “fattispecie dichiarative” caratterizzate dalle stesse (ovvero dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, dichiarazione infedele ed omessa dichiarazione);
•	l’abrogazione delle ipotesi attenuate connesse alle fattispecie di emissione ed utilizzazione di fatture (o altri documenti) per operazioni inesistenti;
•	una minor riduzione di pena in relazione alla circostanza attenuante correlata al pagamento dei debiti tributari (circostanza che diviene condizione imprescindibile per richiedere il c.d. “patteggiamento”);
•	limiti, per talune fattispecie, al riconoscimento della sospensione condizionale della pena;
•	l’ampliamento, per talune fattispecie, dei termini di prescrizione.
2 Operatività delle nuove disposizioni
Viene stabilito che le nuove disposizioni trovano applicazione “ai fatti successivi alla data di entrata in vigore della legge di conversione”. Sulla base di un’interpretazione rigorosamente letterale della norma, le nuove disposizioni sembrerebbero applicabili ai fatti posti in essere dal 18.9.2011, in quanto “successivi” al 17.9.2011 (data di entrata in vigore della suddetta L. 148/2011).
Ne consegue che le nuove disposizioni sono applicabili:
•	in relazione alle dichiarazioni dei redditi ed IVA relative al 2010, ove presentate tra il 18.9.2011 e la scadenza dei termini;
•	nel caso di omessa presentazione delle dichiarazioni dei redditi ed IVA relative al 2010;
•	alle ulteriori fattispecie penali tributarie commesse a partire dalla suddetta data.
3 abbassamento delle soglie di punibilità
In relazione alle soglie di punibilità previste ai fini dell’integrazione delle fattispecie di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, dichiarazione infedele ed omessa dichiarazione, si provvede ad un loro complessivo irrigidimento.
3.1 dichiarazione fraduolenta mediante altri artifici
Il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici punisce con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o l’IVA, sulla base di una falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie e avvalendosi di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolarne l’accertamento, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi.
Per l’integrazione della fattispecie in questione occorre il superamento congiunto di due soglie di punibilità correlate all’imposta evasa ed all’ammontare complessivo di elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi.
Nuove soglie di punibilità
In seguito alle modifiche apportate in sede di conversione in legge del DL 138/2011:
•	la soglia correlata all’imposta evasa è passata da 77.468,53 euro a 30.000,00 euro, con riferimento a taluna delle singole imposte;
•	quella legata all’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, in valore assoluto, è passata da 1.549.370,70 euro a 1.000.000,00 di euro.

Resta ferma, invece, l’alternativa (“percentuale”) rispetto a quest’ultima soglia. La fattispecie in esame, quindi, deve ritenersi integrata quando, non solo l’imposta evasa (sui redditi o IVA) è superiore a 30.000,00 euro, ma l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, seppure non superiore a 1.000.000,00 di euro, è superiore al 5% dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione.
3.2 dichiarazione infedele
Il delitto di dichiarazione infedele punisce con la reclusione da uno a tre anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o l’IVA, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi.
Anche per l’integrazione della fattispecie in questione occorre il superamento congiunto di due soglie di punibilità correlate all’imposta evasa ed all’ammontare complessivo di elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi.
Nuove soglie di punibilità
In seguito alle modifiche apportate in sede di conversione in legge del DL 138/2011:
•	la soglia correlata all’imposta evasa è passata da 103.291,38 euro a 50.000,00 euro, con riferimento a taluna delle singole imposte;
•	quella legata all’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, in valore assoluto, è passata da 2.065.827,60 euro a 2.000.000,00 di euro.

Resta ferma, invece, l’alternativa (“percentuale”) rispetto a quest’ultima soglia. La fattispecie in esame, quindi, deve ritenersi integrata quando, non solo l’imposta evasa (sui redditi o IVA) è superiore a 50.000,00 euro, ma l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, seppure non superiore a 2.000.000,00 di euro, è superiore al 10% dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione.
3.3 omessa dichiarazione
Il delitto di omessa dichiarazione punisce con la reclusione da uno a tre anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o l’IVA, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte (a tali fini, non si considera omessa la dichiarazione presentata entro 90 giorni dalla scadenza del termine o non sottoscritta o non redatta su uno stampato conforme al modello prescritto).
Per l’integrazione di questa fattispecie occorre, in relazione a ciascuna imposta, il superamento di un’unica soglia di punibilità correlata all’entità dell’imposta evasa.
Nuove soglie di punibilità
In seguito alle modifiche apportate in sede di conversione in legge del DL 138/2011, l’imposta evasa necessaria per l’integrazione della fattispecie dovrà essere superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte (sui redditi o IVA), non più a 77.468,53 euro, ma a 30.000,00 euro.
4 Ipotesi attenuate
Sono state abrogate le ipotesi attenuate connesse alle fattispecie di dichiarazione fraudolenta mediante utilizzo di fatture (o altri documenti) per operazioni inesistenti e di emissione di fatture (o altri documenti) per operazioni inesistenti. Ipotesi che erano state introdotte in ragione del fatto che ci si trovava in presenza di fattispecie prive di soglie di punibilità e con una pena principale particolarmente severa.
4.1 utilizzazione in dichiarazione di fatture false
Il delitto di utilizzazione in dichiarazione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti punisce con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o l’IVA, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi passivi fittizi (il fatto si considera commesso avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti quando tali fatture o documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie, o sono detenuti a fine di prova nei confronti dell’Amministrazione finanziaria).
Anteriormente alle modifiche in esame, era comminata la pena della reclusione da sei mesi a due anni quando l’ammontare degli elementi passivi fittizi risultava inferiore a 154.937,07 euro.
Questa ipotesi attenuata è stata abrogata. Ne consegue che, a prescindere dall’ammontare degli elementi passivi fittizi indicati in dichiarazione, la pena sarà la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni.
4.2 emissione di fatture false
Il delitto di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti punisce con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di consentire a terzi l’evasione delle imposte sui redditi o l’IVA, emette o rilascia fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (l’emissione o il rilascio di più fatture o documenti per operazioni inesistenti nel corso del medesimo periodo di imposta si considera come un solo reato).
Anche in relazione a questo reato, anteriormente alle modifiche in esame, era comminata la pena della reclusione da sei mesi a due anni quando l’importo non rispondente al vero indicato nelle fatture o nei documenti risultava inferiore a 154.937,07 euro.
Anche questa ipotesi attenuata è stata abrogata. Ne consegue che, a prescindere dall’importo non rispondente al vero indicato nelle fatture o nei documenti, la pena sarà la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni.
5 Circostanza attenuante e patteggiamento
In relazione ai delitti tributari è prevista una peculiare circostanza attenuante. Essa, infatti, determina una riduzione della pena principale e la non applicazione delle pene accessorie se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari relativi ai fatti costitutivi dei delitti medesimi sono stati estinti mediante pagamento, anche a seguito delle speciali procedure conciliative o di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie. A tale fine, il pagamento deve riguardare anche le sanzioni amministrative previste per la violazione delle norme tributarie, sebbene non applicabili all’imputato per il principio di specialità tra sanzioni tributarie penali ed amministrative.
In seguito alle modifiche apportate dal DL 138/2011 convertito, per effetto della suddetta circostanza attenuante, le pene sono diminuite non più fino alla metà, ma solo fino ad un terzo (ferma restando la non applicazione delle pene accessorie).
Rilevanza ai fini del patteggiamento
La ricordata circostanza attenuante, se, da un lato, perde di forza attrattiva, dal momento che risulta affievolito il beneficio che se ne trae in termini di riduzione di pena principale, dall’altro, acquista importanza ai fini dell’applicazione della pena su richiesta delle parti, ai sensi dell’art. 444 c.p.p. (c.d. “patteggiamento”).
Viene stabilito, infatti, che il “patteggiamento” può essere chiesto dalle parti solo qualora ricorra la circostanza attenuante di cui sopra.
6 Sospensione condizionale della pena
Un’ulteriore, rilevante, modifica attiene al riconoscimento della sospensione condizionale della pena.
Viene stabilito, infatti, che, per le fattispecie dichiarative (dichiarazione fraudolenta mediante utilizzo di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, dichiarazione infedele ed omessa dichiarazione), per il reato di emissione di fatture (o altri documenti) relative ad operazioni inesistenti e per quello di occultamento o distruzione di documenti contabili, l’istituto della sospensione condizionale della pena non trova applicazione quando congiuntamente l’ammontare dell’imposta evasa è superiore:
•	al 30% del volume d’affari;
•	a 3.000.000,00 di euro.

La novità non presenta rilievo con riguardo alle fattispecie di:
•	omesso versamento di ritenute certificate;
•	omesso versamento IVA;
•	indebita compensazione;
•	sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte.
7 Termini di prescrizione
Un’ultima modifica riguarda i termini di prescrizione. Questi, infatti, per tutte le fattispecie dichiarative, per il reato di emissione di fatture relative ad operazioni inesistenti e per quello di occultamento o distruzione di documenti contabili sono elevati di un terzo.

Anche questa novità non presenta rilievo con riguardo alle fattispecie di:
•	omesso versamento di ritenute certificate;
•	omesso versamento IVA;
•	indebita compensazione;
•	sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte.

Per esse, quindi, continuerà ad applicarsi l’ordinaria disciplina prevista dal codice penale.

Si ricorda, peraltro, che, in relazione a tutte le fattispecie penali tributarie, il corso della prescrizione è interrotto, oltre che dagli atti indicati nell’art. 160 c.p., dal verbale di constatazione o dall’atto di accertamento delle relative violazioni.